合并报表相关理论比较分析

　　[摘要]合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。本文主要对合并财务报表的三种理论——所有者观、主体观、母公司观进行概述，然后进行比较，并以此为基础，对我国合并财务报表的理论选择进行探讨。以“控制”作为确定合并范围的基本依据对三种合并理论进行分析比较，提出主体论应作为我国合并财务报表编制理论依据的观点，我国在选择合并报表理论时，应以主体观为主。
　　
　　[关键词]合并财务报表；企业合并；企业集团；母公司
　　由于经济全球化的步伐加快，企业集团化进程加快，企业合并现象层出不穷，对于合并财务报表编制提出了新的要求。纵观合并财务报表的理论基础，主要有主体观理论、母公司理论和所有者理论。这三种合并理论各有所长，各有所短。合并财务报表的目标理论要解决两大问题：一是合并财务报表主要为谁服务？二是合并财务报表是主要为解释受托经济责任还是为决策者提供有用信息，或者兼而有之。对于合并财务报表现有代表性的理论有主体理论、所有者理论和母公司理论。
　　1三种合并报表理论的内涵不同
　　所有者观强调终极财产权，认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系。编制合并报表的目的是为了向母公司股东提供母公司所拥有的净资产、净收益的会计信息。据此，所有者观主张采用比例合并法而不是完全合并法。
　　母公司观强调编制合并报表的目的是为了满足公司股东的需要。因此，这种理论一方面认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，主张采用完全合并法合并会计报表；另一方面为了满足母公司股东的需要，对完全合并法进行了修正。
　　主体观强调的是法人财产权，认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，即母公司有权支配子公司全部（而不仅是部分拥有）的资产。主体观认为编制合并报表的目的是为了向合并主体的所有股东（包括母公司的股东和子公司的少数股东）提供整个企业集团的净资产、净收益的信息，因此，主张采用完全合并法合并会计报表。
　　2三种合并理论的理论渊源不同
　　所有者观亦称业主观，是业主理论在合并会计报表中的具体运用。业主理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体。业主理论认为，会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。
　　严格的说，母公司观并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有者观和主体观的折衷。母公司观的理论渊源既有业主理论的成分，也有主体理论的色彩。
　　主体观源自主体理论。主体理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些会计要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，它们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿债义务，而资产与负债的差额所有者权益是会计主体对其终极所有者的义务。
　　3三种合并理论下有关项目的会计处理不同
　　这里所指的有关项目主要是：子公司资产、负债升值（或贬值），子公司净资产的计价，合并商誉，对子公司资产、负债、所有者权益、收入、费用的合并，母子公司之间的交易及未实现损益以及对少数股权的列示。三种理念对以上项目的会计处理可通过以下例子进一步证明：
　　例：W公司收购M公司80％的股权，支付现金4000000元，购买日B公司的净资产账面价值为3000000元，公允市价为3600000元。合并报表中有关项目的数据（按购买法计算）。
　　（1）B公司净资产升值：按照所有者观，在合并报表中对公司的净资产增值额只确认属于母公司的部分，即480000=（3600000－3000000）×80％；
　　而在主体观中，由于对所有股东一视同仁，故在合并报表中，子公司的净资产增值额被全部确认，即600000=3600000－3000000；
　　母公司观在这点同所有者观。
　　（2）合并商誉：所有者观认为合并商誉形成仅与母公司有关，故合并商誉=购买价格－子公司净资产公允市价×母公司对子公司的控股比例，即1120000=4000000－3600000×80％；
　　相反，主体观认为合并商誉形成不仅与母公司有关，故合并商誉=购买子公司全部股权的价格—子公司净资产的公允市价，即4000000/80％－3600000=1400000；母公司观同所有者观。
　　（3）少数股权：按照所有者观，少数股权不存在；主体观，少数股权是合并股东权益的一部分，其金额等于少数股权比例×（子公司净资产的公允市价＋合并商誉）。本例中，少数股权为：504000=20％×（1120000＋1400000）；按照母公司观，在合并报表中，少数股权不仅作为一单独项目被列示于负债和所有者权益之间，而且也不考虑子公司净资产对其影响，按子公司的净资产账面价值为基础来计算，即：600000=3000000×20％。
　　4比较分析
　　所有者观由于所有者观强调终极财产权，采用比例合并法人为地将子公司的净资产分为属于和不属于母公司的两部分，分别作合并与不合并的处理，这种作法固然稳健，但显然违背了控制的实质，从法人财产关系来看，是没有实际经济意义的。因为从控制关系看，母公司所控制的并可以运用的是子公司整个企业的资产，这与会计理论的会计主体假设也是相符合的。目前，除了对共同控制实体的联营企业报表合并还采用比例合并法外，对于存在控制关系的母子公司的报表合并，世界上大多数国家都不采用这种理论和方法。
　　主体观克服了所有者观的缺陷。从现代企业制度产权关系重视法人财产权看，合并报表反映了整个企业集团所控制的资源情况，因此主体观比所有者观更加合理。此外，子公司的净资产和合并中产生的商誉是以单一属性（公允值）进行合并的，也克服了母公司观采用双重计价标准的局限。但主体观也有缺陷：根据主体观的合并理念，商誉的计算原理如下：商誉=子公司的整体价值－子公司可辨认净资产的公允价值其中，子公司的整体价值=母公司支付的收购价/母公司收购的股权比例可见，按照上述原理计算的商誉具有推定性质，缺乏可验证性。
　　母公司观母公司观可以看作是所有者观和主体观的折衷和修正，它继承所有者观和主体观各自的优点，克服了这两种极端的合并观念固有的局限性，因而在实务中广为采用。但母公司观也有缺陷：（1）主张合并报表是为母公司股东服务的观点具有片面性，因为需要合并报表信息的不仅是母公司股东，还有政府有关部门、债权人及有关利益者；（2）在合并报表时采用双重计价标准（历史成本与公允价值）在理论上没有充足的说服力；（3）将少数股东权益置于负债与股东权益之间，少数股东权益列入费用项目的做法不仅费解，而且打破了现有报表的格式，与个体会计报表所定义的会计要素也不一致，在利用合并报表计算有关财务指标时会带来困惑。
　　参考文献：
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　　[3]（美）怀特著，李志强译.[财务报表分析与运用].中信出版社.2008-7.90-91
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　　[5]葛希群.[合并会计报表问题研究].经济科学出版社.2002.5.145-150

《合并报表相关理论比较分析》

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